Monografien

Die Abrechnung der Privaten Krankenversicherung in der Arztpraxis

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Wendland / Rohpeter / Sprotte

Januar 2016

Die Abrechnung der Gesetzlichen Krankenversicherung in der Arztpraxis

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Wendland

Juli 2016

Ertragsteuerliche Probleme der Heilberufe

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Wendland

Oktober 2016

Die steuerliche Abfärbewirkung in der Heilberufeberatung

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Wendland

Oktober 2016

Fachbeiträge

Der richtige Zeitpunkt der Praxisabgabe

Insbesondere wenn eine Praxis aus Altersgründen abgegeben wird, ist die Wahl des Veräußerungszeitpunktes bestimmend für die Höhe der definitiven Steuerbelastung. Bei einem Praxisverkauf zum Jahreswechsel sollte geprüft werden, welche unterschiedliche Auswirkung eine Veräußerung zum 31. Dezember des Jahres oder am 1. Januar des darauffolgenden Jahres auf die Steuerbelastung hat. StB Dipl. Finanzwirt Holger Wendland (Erftstadt) erläutert die Hintergründe.

arzt taschenrechnerWenn es für eine geplante Praxisabgabe einen Kaufinteressenten gibt und Handelseinigkeit besteht, sollte der nächstmögliche Wunschtermin des Erwerbers auch das Kaufdatum sein. Eine tatsächliche Realisierung des Praxiswertes zu unter Umständen weniger optimalen Rahmenbedingungen ist alle Male besser als
ein nicht realisierter (optimierter) Praxiswert. Ist der Praxisverkäufer in der Gestaltung des Sachverhaltes frei beziehungsweise ist der Erwerber terminlich flexibel, stellt sich die Frage, zu welchem Zeitpunkt im Jahr der Verkauf der Praxis am sinnvollsten ist. Bei diesen Überlegungen ist dringend zu beachten, dass die Einkommensteuer eine so genannte Jahressteuer ist und erst mit Ablauf des Jahres (bis 31. Dezember) entsteht.

Der Gesetzgeber nimmt sich das Recht heraus, aufgrund dieser Tatsache die gesetzlichen Bestimmungen zur Besteuerung unter Umständen bis zum letzten Tag des Jahres zu ändern. Auch für die bis dahin entstandenen Einkommensbestandteile greifen dann die neuen gesetzlichen Bestimmungen, obwohl der Steuerzahler im Zeitpunkt der Realisierung dieser Einkommensbestandteile von diesen neuen gesetzlichen Bestimmungen noch nichts gewusst haben konnte. Der Gesetzgeber sieht hierin keine rückwirkende Änderung, da die Einkommensteuer erst am Ende des Jahres entsteht und er somit bis zu diesem Zeitpunkt alle gesetzlichen Bestimmungen ändern darf. Der Gesetzgeber geht von einer rückwirkenden Änderung der Verhältnisse nur in den Fällen aus, in denen die Änderungen über den Jahreswechsel hinausgehen (zum Beispiel Gesetzesänderung am 10. Februar des Jahres mit Wirkung ab 1. Juli des Vorjahres).
Daher ist der Steuerzahler gut beraten, Sachverhalte, die der Gefahr unterliegen, dass die ihn betreffenden gesetzlichen Vorschriften geändert werden sollen, möglichst spät im Kalenderjahr zu realisieren. Es gilt, die Auswirkungen der Gefahr der Änderung der diesbezüglichen Vorschriften gering zu halten und damit die
höchstmögliche Planungssicherheit zu erhalten.

Diesen Gedanken widerspricht jedoch die Überlegung, einen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf einer Praxis so anfallen zu lassen, dass eine geringste mögliche Besteuerungslast erreicht wird. Erfolgt die Realisierung des Veräußerungsgewinns am Ende eines Jahres, tritt die Gewinnrealisierung ein, nachdem bereits ein hohes Jahreseinkommen durch den laufenden Praxisbetrieb erzielt wurde. Da das Steuerjahr am 31. Dezember um 24 Uhr endet, liegt die Überlegung nahe, den Veräußerungsvorgang in das Folgejahr mit geringerem Einkommen zu verlagern. Diese Verlagerung ist insbesondere dann geboten, wenn die Praxis aus Altersgründen abgegeben wird, weil dann lediglich Alterseinkommen (Renten) erzielt wird, das deutlich niedriger ausfällt als der bisherige Praxisgewinn.

Wird die Praxistätigkeit auf die ein oder andere Art und Weise fortgeführt beziehungsweise wird weiterhin ein hohes Einkommen erzielt, spielt eine Gewinnverlagerung in das Folgejahr mangels sinkenden Steuersatzes keine Rolle. Im Fall der Beendigung der ärztlichen Tätigkeit im Rahmen einer Einzelpraxis gilt für den Praxisinhaber die Verpflichtung, eine so genannte Schlussbilanz zu erstellen. Mit Hilfe der klassischen Einnahmeüberschussrechnung werden die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben in dem Zeitpunkt erfasst, in dem sie zugeflossen oder abgeflossen sind und damit im Rahmen der laufenden Praxistätigkeit vereinnahmt oder verausgabt wurden. Zum Schluss einer selbständigen Tätigkeit fordert der Fiskus jedoch eine Versteuerung und damit Realisierung der noch ausstehenden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zum Zeitpunkt der Einstellung der Tätigkeit. Dies erfolgt durch die Erstellung einer Schlussbilanz, in deren Rahmen alle ausstehenden Forderungen und Verbindlichkeiten erfasst werden.

Der Fiskus möchte damit einen langen nachlaufenden Zeitraum vermeiden, in dem er den Zufluss beziehungsweise Abfluss von Betriebseinnahmen und
-ausgaben überwachen muss, die nach Einstellung der Tätigkeit erst geleistet werden. Eine im Zeitpunkt der Beendigung zu erstellende Schlussbilanz fiktioniert den Zufluss oder Abfluss aller noch ausstehenden Einnahmen und Ausgaben zu diesem Zeitpunkt. Eine Gefahr, dass später nicht eingehende Einnahmen dennoch versteuert werden beziehungsweise Ausgaben, die erst spät entstehen, nicht erfasst werden, besteht in der Praxis in der Regel nicht, da die Bilanzerstellung erst Monate nach dem fraglichen Zeitpunkt erfolgt, so dass alle Erkenntnisse, die bis dahin eingetreten sind, berücksichtigt werden können.

   2015
Zu versteuerndes Einkommen  120.000 €
ESt hierauf  33.922 €
Übergangsgewinn  20.000 €
ESt hierauf 8.400 €
Veräußerungsgewinn vor Freibetrag  205.200 €
ESt hierauf  34.738 €
Gesamteinkommen  345.200 €
ESt insgesamt  77.060 €
Kirchensteuer 9 %  6.935 €
Soli-Zuschlag 5,5 %  4.238 €
Steuern insgesamt 88.233 €
in %  25,56 %

Tabelle 1:
Verkauf einer Praxis zum 31 . Dezember 2014, Praxisanbieter ist verheiratet (Splittingtabelle).

   2014 2015
Zu versteuerndes Einkommen  120.000 €  
Steuer hierauf  33.922 €  
Übergangsgewinn   20.000 €
Steuer hierauf    512 €
Veräußerungsgewinn vor Freibetrag    205.200 €
Steuer hierauf    30.780 €
Gesamteinkommen    345.200 €
Gesamtsteuer 2014/2015 33.922 € 31.292 €
ESt beide Jahre    65.214 €
Kirchensteuer 9 %    5.869 €
Soli-Zuschlag 5,5 %    3.586 €
Steuern insgesamt    74.669 €
in %    21,63 %
Unterschied zu Steuerbelastung in Tabelle 1   3,93 %
entsprechender Gewinn   13.564 €

Tabelle 2:
Der Praxisverkauf wird auf den 1. Januar 2015 verlegt.

Aus der Differenz Forderungen/Verbindlichkeiten ergibt sich ein Gewinn, der eigentlich später bei Zufluss erst zu versteuern gewesen wäre. Da dieser Gewinn aber nunmehr im Zeitpunkt der Veräußerung zu realisieren ist, führt dieser Umstand in vielen Fällen zu einer deutlich höheren progressiven Steuerbelastung durch ein höheres Einkommen. Neben dem laufenden Praxisgewinn sind also auch die ausstehenden Forderungen/Verbindlichkeiten zu versteuern und schließlich auch der eigentliche Gewinn aus der Veräußerung der Praxis.

Diese Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum (=Kalenderjahr) führt unweigerlich zu einer erhöhten Progression. Insbesondere bei Fällen, die um den Jahreswechsel abgewickelt werden, ist zu überlegen, ob eine Verteilung der im Zusammenhang mit der Praxisveräußerung zu erzielenden
Gewinne möglich wäre. Die Verteilung dieser Gewinne auf zwei verschiedene Kalenderjahre ist grundsätzlich ein seitens der Vertragspartner zu gestaltender Sachverhalt und bedarf klarer rechtlicher und sprachlicher Regelungen.

Der Verkauf einer Praxis zum 31. Dezember, 24.00 Uhr eines Jahres, führt unweigerlich zu dem Ergebnis, dass erstens der laufende Praxisgewinn, zweitens der Gewinn aus der Realisierung ausstehender Einnahmen und Ausgaben und drittens der Veräußerungsgewinn im ablaufenden Kalenderjahr versteuert werden müssen. Würde hingegen die Praxis am 1. Januar des Folgejahres verkauft werden, so ist der laufende Praxisgewinn im Vorjahr zu versteuern und der Gewinn aus der Realisierung ausstehender Einnahmen und Ausgaben sowie der Praxisveräußerungsgewinn im Folgejahr.

In diesem Fall kommt es auf eine klare sprachliche Vereinbarung an, denn ob ein Verkauf am 31. Dezember, 24.00 Uhr, erfolgt oder am 1. Januar, 0.00 Uhr, ist nicht nur steuerlich ein Unterschied. Es besteht ein Unterschied darin, ob eine Praxis „am 1. Januar, 0.00 Uhr" verkauft wird oder „zum 1. Januar, 0.00 Uhr". Ein Verkauf zum 1. Januar, 0.00 Uhr, setzt einen Übergang am 31. Dezember, 24.00 Uhr, voraus - ein gegebenenfalls nicht gewünschtes Ergebnis. Wer stattdessen ganz sicher gehen will, verkauft in der Regel am 2. Januar oder später. Ihm jedoch sei der Hinweis gestattet, dass § 28 Abs. 1 Satz Zulassungsverordnung-Ärzte festlegt: ,,Der Verzieht auf die Zulassung wird mit dem Ende des auf den Zugang der Verzichtserklärung des Vertragsarztes beim Zulassungsausschuss folgenden Kalendervierteljahrs wirksam." Wenn nunmehr der Berufsträger zum 31. Dezember, 24.00 Uhr, seine Zulassung zurückgibt, kann er seine vertragsärztliche Praxis nicht am 2. Januar oder später verkaufen.

Die Wahl des richtigen Veräußerungszeitpunktes ist folglich wichtig für die Höhe der definitiven Steuerbelastung. Da Praxisverkäufe und Praxisaufgaben vorwiegend zum Jahreswechsel abgewickelt werden, sollte geprüft werden, ob eine Veräußerung oder Aufgabe, die zum 31. Dezember des Jahres erfolgen soll, nicht auch am 1. Januar oder 2. Januar des darauffolgenden Jahres erfolgen kann. Denn weder tatsächlich noch rechtlich sind der 31. Dezember, 24.00 Uhr, und der 1. Januar, 0.00 Uhr, zwei gleiche Zeitpunkte. Es handelt sich - bedingt durch die so genannte juristische Sekunde - um zwei verschiedene Zeitpunkte mit grundsätzlich unterschiedlichen Auswirkungen wie die Tabelle 2 veranschaulicht.

Ein zusätzlicher Effekt kann dadurch erzielt werden, dass die zum Zeitpunkt der Praxisaufgabe oder des Praxisverkaufs notwendige Umstellung auf die Bilanzierung und der dadurch entstehende Übergangsgewinn gegebenenfalls um mindestens drei Jahre (je nach den persönlichen Verhältnissen) vorgezogen wird. Die Finanzverwaltung gewährt in diesen Fällen eine Erleichterung in der Hinsicht, dass dieser Übergangsgewinn gleichmäßig auf drei Jahre verteilt werden kann, wenn die Praxis (unverändert) fortgeführt wird. Hierdurch lässt sich u.U. eine Minderung der Progression erreichen.

Quelle:
Zeitschrift für Klinik und Praxis - Der Augenspiegel, Jahrgang 62 G 1396, Seite 26

 

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